Yurtiçi ve Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası
İşletmeler başka bir işletmenin sermayesine ortak olarak hem atıl fonlarını değerlendirir ve kazanç elde eder hem de iştirak ettikleri şirketlerin yönetimine sermayedar sıfatıyla etki ederek şirket yönetimlerini kontrol edebilmeleri mümkündür.
İştirak edilecek işletmeler yurtiçinden olabileceği gibi yurtdışından da olabilir. İştirak nedeniyle elde edilecek olan kazanç, karı dağıtacak olan işletme tarafından kurumlar vergisine tabi tutularak vergilendirilmiş kazançlardır. İştirak kazancını elde eden işletme ise vergilendirilmiş olan bu kazancı kendi mali tablolarına intikal ettirdiğinde ise vergilendirilmiş kazanç tekrar vergiye tabi tutulacaktır. Bunu önlemek için Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) birtakım düzenlemeler yapmıştır. Bu düzenlemelerin amacı ise çiftte vergilemeyi önlemektir.
İştirak Kazançları İstisnası
5520 Sayılı KVK’nun 5/1-a maddesi aşağıda belirtilen kazançların, kurumlar vergisinden müstesna olduğunu hüküm altına almıştır.
a) Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları.
Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.
Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.
Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.
İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.
Örnek 1: KR Gıda A.Ş. tam mükellef ZD A.Ş. işletmesine %30 oranında 01.01.2019 tarihinde iştirak etmiştir. ZD A.Ş.’nin sermayesi 2.000.000,00 TL olup, 800.000,00 TL’lik kar dağıtım kararı almıştır. KR Gıda A.Ş. iştirak kazancını hissesi oranında 2020 Şubat döneminde banka yoluyla tahsil etmiştir.
| a | ZD A.Ş. Dağıtılabilir Toplam Kar | 800.000,00 |
| b | KR Gıda A.Ş. İştirak Oranı | 30,00% |
| c=a*b | Kr Gıda A.Ş. İştirak Kazancı | 240.000,00 |
KR Gıda işletmesi tahsil ettiği iştirak kazancı tutarını aşağıdaki gibi kaydedecektir.
| 102. BANKALAR | 240.000,00 |
| 640. İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ | 240.000,00 |
KR Gıda işletmesinin gelir tablosunun aşağıdaki gibi olduğu düşünelim.
| KR Gıda A.Ş. 01.01.2020-31.12.2020 Gelir Tablosu (TL) | |
| A-BRÜT SATIŞLAR | 1.000.000,00 |
| 1-Yurt İçi Satışlar | 1.000.000,00 |
| C-NET SATIŞLAR | 1.000.000,00 |
| D-SATIŞLARIN MALİYETİ (-) | 750.000,00 |
| 2-Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) | 750.000,00 |
| BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI | 250.000,00 |
| E-FAALİYET GİDERLERİ | 125.000,00 |
| 2-Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-) | 50.000,00 |
| 3-Genel Yönetim Giderleri (-) | 75.000,00 |
| FAALİYET KARI VEYA ZARARI | 125.000,00 |
| F-DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR | 240.000,00 |
| 1-İştiraklerden Temettü Gelirleri | 240.000,00 |
| OLAĞAN KAR VEYA ZARAR | 365.000,00 |
| DÖNEM KARI VEYA ZARARI | 365.000,00 |
| K-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KAR (-) | - |
| DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI | 365.000,00 |
Görüleceği üzere KR işletmesinin faaliyet karı 125.000,00 TL’dir. Vergilendirilmiş olan 240.000,00 TL’lik iştirak kazancı, toplam kâr zarar hesabına dahil edildiğinde ise ticari kar 365.000,00 TL’ye yükselmiştir. Buradaki iştirak kazancı esasında ZD A.Ş. tarafından vergilendirilerek hissesi oranında KR işletmesine transfer edilmiştir. Çifte vergilendirmeyi önlemek adına elde edilen bu kazanç KR işletmesi tarafından ilk olarak gelir tablosuna aktarılmakta olup sonrasında kurumlar vergisi beyannamesinde zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne yazılarak ticari kardan düşülecektir. Bu bağlamda vergilendirilmiş iştirak kazancı mali kara ulaşırken yani vergi matrahına ulaşırken devre dışı bırakılmış olacaktır.
KR işletmesinin kurumlar vergisi beyannamesindeki iştirak kazancı bildirimi aşağıdaki gibi olacaktır.
İştirak kazancı bildirimi sonrasında vergi matrahı aşağıdaki gibi olacaktır.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnası
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-b maddesi ise kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisnadan yararlanabilmek için;
-İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
-İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
-İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
-İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
-İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
-İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. İştirak oranı %10’dan fazla olsa dahi süre şartının gerçekleşmemesi halinde veya bütün şartlar gerçekleşmekle birlikte vergi yükü şartının gerçekleşmediği durumlarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ açıklamaları ise;
-İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
-İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması gerekmektedir.
-İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması
İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması gerekmektedir. %10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması da şarttır.
-İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması
İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirak paylarını, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutması gerekmektedir.
Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için bir yıllık elde tutulma süresinin tespitinde, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.
-Yurt dışı iştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması
İştirak kazançlarının, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerekmektedir.
Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.
Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.
Yurt dışı iştirak kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için mükelleflerin, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanacaktır.
Yurt dışındaki iştirakin kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.
Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere,
-İştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi
İştirak kazançlarının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir. Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurt dışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan istisnadan yararlanamayacaktır.
Örneğin, yabancı kurum tarafından 2006 yılı şubat ayında kâr dağıtımı yapılması halinde, bu iştirak kazancı Türkiye’de 2006 yılı kurum kazancına dahil edilerek, bu hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olup söz konusu kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla istisnadan yararlanılabilecektir.
Geçici vergi dönemleri açısından, iştirak kazançlarının ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olacaktır. Türkiye’ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançlarının, Türk lirasına çevrilme zorunluluğu bulunmamaktadır.
İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Örnek 2: KR Gıda A.Ş. merkezi İtalya'da bulunan Roma Ltd şirketine 500.000,00 TL karşılığı Euro iştirak etmiştir. Roma Ltd'in faaliyet konusu gıda ticareti olup sermayesi 1.500.000,00 TL karşılığı Euro'dur. 2018'den beri iştirak edilen kurum 2020 yılında 750.000,00 TL kazanç elde etmiş ve bu kazancın tamamını dağıtma kararı almıştır. Roma Ltd'in kurum kazancına ilişkin diğer bilgileri ise aşağıdaki gibidir. (KR Gıda A.Ş.’nin yurtdışı iştirak kazancı dahil ticari karının 365.000,00 TL olduğu varsayılmıştır.)
Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.
| Kanunen Kabul Edilmeyen Gideri | 150.000,00 |
| İstisna Kazancı | 400.000,00 |
| İtalya Kurumlar Vergisi Oranı | 24,00% |
| İştirak Oranı (500.000/1.500.000) | 33,33% |
Avansın sermaye artış kararına istinaden sermayeye ilavesi;
| a | Ticari Kazanç | 750.000,00 |
| b | Kanunen Kabul Edilmeyen Gider | 150.000,00 |
| c | İstisna Kazancı | 400.000,00 |
| d=a+b-c | İtalya Vergiye Tabi Kazanç | 500.000,00 |
| e | İtalya Kurumlar Vergisi Oranı | 24,00% |
| f=d*e | İtalya Kurumlar Vergisi Tutarı | 120.000,00 |
| g=f/(h+f) | İtalya Vergi Yükü | 16,00% |
| h=a-f | İtalya Dağıtılabilir Kazanç | 630.000,00 |
| İştirak Kazancı Tutarı (a*33,33%) | 210.000,00 |
Yurtiçi iştirak kazançlarında olduğu gibi yurtdışı iştirak kazancıda kurumlar vergisi beyannamesinde zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne yazılarak ticari kardan düşülecektir. Tek farkı satır açıklaması KVK Md. 5/1-b olacaktır. İstisna tutarı düşüldükten sonra vergi matrahı aşağıdaki olacaktır.
Sonuç olarak işletmeler âtıl fonlarını hem kazanç elde etmek için hem de diğer işletmeleri kontrol edebilmek adına diğer işletmelere iştirak edebilmektedirler. Vergi müessesesi vergilendirilmiş olan kurum kazançlarının iştirak kazancı adı altında diğer şirketlere transferinde çifte vergilendirmeyi önlemek adına hem yurtiçi hem de yurt dışı iştirak kazançlarına istisna getirmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken en önemli konu yurtdışı iştirak kazancı istisna şartlarının tamamının aynı anda sağlanmasıdır. Bu yüzden yurtdışı işletmenin verileri dikkatli değerlendirilmelidir. Aksi halde elde edilen kazanç istisna hükümlerinden faydalanamayacaktır.
KAYNAKLAR
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
