Serbest Bölgelerde İstihdam Edilen Personellerin Ücret Ödemelerinde Gelir Vergisi İstisnası Uygulanır Mı?
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61’inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”
Diğer taraftan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3’üncü maddesinde ise; “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. Bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye (703 Sayılı KHK'nın 192’nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018) Cumhurbaşkanı yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkiyi, stratejik, büyük ölçekli veya öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlara yönelik olarak, bölge, sektör ya da faaliyet alanı itibarıyla farklılaştırarak veya kademelendirerek kullanabilir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.” ifadesi yer almaktadır.
1 Seri Nolu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinin “3.1. Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli” bölümünde ise;
“3218 sayılı Kanunun geçici 3’üncü maddesi uyarınca, 1/1/2009 tarihinden geçerli olmak üzere, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az %85’inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilecektir. Üretim faaliyetiyle birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilecektir.
İstisna uygulaması bakımından üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin tespiti gereklidir.
Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutardır.
Toplam FOB bedeli, Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır.
Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli bulunacak ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilecektir.
Ortalama FOB bedeli, birden fazla yıla ait birim FOB bedellerinin ortalamasıdır.”
Tebliğin devam “3.2. Serbest Bölgede Üretilen Ürünlerin Satışı” bölümünde;
“Serbest bölge içinde üretim yapan mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlere gelir vergisi istisnası uygulamasında, mükelleflerin bölgede ürettikleri ürünlerin toplam FOB bedelinin en az %85’ni yurt dışına ihraç etmeleri, yıllık satış tutarının bu oranın altında olmaması gerekmektedir.
Örnek: Samsun Serbest Bölgesinde emtia üretimi faaliyetinde bulunan (A) A.Ş., ürettiği ürünleri yurt dışına ihraç etmekte ve 80 işçi çalıştırmaktadır. İşçilerle ilgili olarak Ocak-Aralık 2009 döneminde aylar itibarıyla ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi, tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmiştir. Mükellefin bölgede ürettiği emtianın 270.000 TL’lik kısmının yurt dışına ihraç edildiği tespit edilmiş olup üretilen ürün toplam FOB bedeli 300.000 TL’dir.
Buna göre, mükellef (A) A.Ş. ürettiği ürün toplam bedelinin, (270.000 TL/300.000 TL=) %90’ını yurt dışına ihraç ettiğinden istihdam ettiği personel ücretleri üzerinden hesaplanan ve yıl içinde aylar itibarıyla tecil edilen gelir vergisi terkin edilecektir.”
Konu ile ilgili İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.11.2021 Tarihli 62030549-120-946849 Sayılı özelgesinde “… İstanbul Atatürk Havalimanı Serbest Bölgesinde bilgisayar yazılımı faaliyetinde bulunduğunuzu, yapmış olduğunuz yazılım programlarının %85’inden fazlasının (esasen tamamı) yurt dışına satıldığını, şirket ortağı ve yetkilisi olan …'nın yazılım işini fiilen şirket adına yapmakta olduğunu ve bu işin karşılığında genel kurul kararı ile kendisine ücret ödemesi yapıldığını belirtilerek, söz konusu ücret ödemesinin 3218 sayılı Kanun geçici 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorulmuş olup idarenin görüşü aşağıdaki gibidir.
Konu ile ilgili olarak, 26.04.2016 tarihli ve 29695 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölge Kanunu Genel Tebliğinin 1 inci maddesi ile 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 1)'nin “3.6. Yazılım Faaliyetleri” başlıklı bölümünde yapılan değişiklikle;
“3.6. Yazılım Faaliyetleri
Yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler 3218 sayılı Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla gelir vergisinden istisna edilecektir.
Yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için;
- Söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması,
- İşyeri altyapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması,
- Yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
- Yazılımdan yurt dışında faydalanılması,
- Faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
- Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.),
- Ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi, gerekir.
Ancak, uygulamada aşağıdaki faaliyetler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir:
-Bilimsel ve/veya teknolojik ilerlemeler veya teknolojik belirsizliklerin çözülmesini içermeyen olağan ve tekrarlanan faaliyetler,
-Programlama dilleri ile işletim sistemleri hariç olmak üzere internet sitelerinin ve benzerlerinin hazırlanmasına yardımcı mevcut yazılımların kullanılması suretiyle yapılan yazılım geliştirme faaliyetleri,
-Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin, bölge dışında gerçekleştirdikleri yazılım faaliyetleri,
-Türkiye'ye satışı yapılan yazılım programları.”
açıklamasına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz genel kurul kararı ile şirket ortağı ve yetkilisi olan …’nın şirketinizin serbest bölgedeki bilgisayar programı yazılım işini fiilen yürütmesi halinde bölgede üretmiş olduğunuz yazılımların en az % 85’inin yurt dışına ihraç edilmesi ve 3218 sayılı Kanun ve adı geçen Kanunun uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği tebliğlerde belirtilen diğer şartların da sağlanması kaydıyla, şirket ortağınız ve yetkilisi …’ya bu kapsamda yapılan ücret ödemelerine ilişkin olarak gelir vergisi stopajı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, şirketinize genel kurul kararı ile seçilerek şirketinizde çalışan şirket ortağınız ve yetkilisinin görevlerinin, şirketin idaresi ve temsiline yönelik merkezi görevler olması halinde ise, bu sıfatları dolayısıyla şirket ortağınız ve yetkilisi …’ya yapılacak ücret ödemeleri dolayısıyla anılan istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.”
Özetlemek gerekirse serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az %85’inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilecektir. Üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilecektir.
KAYNAKLAR
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu
1 Seri Nolu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği
62030549-120-946849 Sayılı 10.11.2021 Tarihli Özelge
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazar / yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
