Personelin İkametine Tahsis Edilmek Üzere Kiralanan Konutlara İlişkin Yapılan Kira Ödemeleri ile Konuta Ait Giderlerin Kurum Kazancının Tespitindeki Durumu
İşletmeler yapılacak olan işin niteliğine ya da iş sözleşmesi kapsamında sözleşme hükümlerine göre bedelleri işverence ödenmek üzere bazı hallerde personellerine konut tahsis edebilmektedir. Tahsis edilen bu konutlara ilişkin ödenecek olan kira bedelleri ile konuta ait elektrik, su, doğalgaz, aidat, telefon ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağını idarenin bakış açısı ile değerlendirmeye çalışacağız.
... mükellefi olarak faaliyette bulunduğunuzu belirterek, personelinizin ikametine tahsis edilmek üzere kiralayacağınız konutlara ilişkin yapacağınız kira ödemelerinin tevkifata tabi olup olmadığı ile kira bedelleri ile söz konusu gayrimenkule ait elektrik, doğalgaz, telefon ve benzeri giderlerin kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir" denilmiş, 63 üncü maddesinde de ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından bu maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu, maddenin dördüncü fıkrasında, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde, genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m²'yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m²'yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz) gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Aynı Kanunun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 5/a bendinde ise, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı belirtilmiş olup "Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise, vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasında ise vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktarı ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; söz konusu konut tahsisi Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamına girmemekte olup, Şirketiniz tarafından kiralanarak elektrik, su, doğalgaz, telefon ve benzeri giderlerinin karşılanmak suretiyle personelinize ikametgah olarak tahsis edilen konutların, personele sağlanan menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkul için ödenen kira tutarı ile sağlanan menfaatlerin brütleştirilerek bordroya dahil edilmesi ve bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, ücret niteliğindeki bu bedellerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, Şirketinizin söz konusu taşınmazları gerçek kişilerden kiralaması karşılığı nakden veya hesaben yapacağı kira ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi uyarınca tevkifat yapması gerekeceği ise tabiidir.”
5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80/b ve c hükümlerine göre;
“b) Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz.
c) (b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler ile ayni yardım yerine geçmek üzere yapılan nakdi ödemeler prime esas kazanca tabi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmaz.”
www.sgk.gov.tr adresinde “Sigortalılar Yönünden Sigorta Primine Esas Olan ve Olmayan Kazançlar ile Kısmen Prime Tabii Tutulacak Kazançlar” başlıklı açıklamalarda ayni yardımlar “İşverenlerce sigortalılara ayni (mal) olarak yapılan yardımlar, tutarları üzerinde durulmaksızın, prime esas kazançlara dâhil edilmeyecektir. Ancak, ayni yardımların sigortalılara nakden ödenmesi halinde (örneğin yağ parası, un parası, ayakkabı parası, giyim yardımı gibi) prime tabi tutulması gerekmektedir.
Aynı açıklamaların devamında “Kanunda istisna olarak sayılmayan diğer ödemeler” bölümünde ise “5510 sayılı Kanunun değişik 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, (b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemelerin prime tabi tutulacağı ve diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnaların 5510 sayılı Kanunun uygulanmasında dikkate alınmayacağı öngörüldüğünden, sigortalılara yakacak, temizlik, aydınlatma ve benzeri nitelikte yapılan giderler yahut tahsil veya mesken yardımı gibi kanunda ismen sayılmayan bu tür ödemelerin tamamı, (ödeme her ne adla yapılırsa yapılsın) ödendiği ayın kazancına ilave edilmek suretiyle prime tabi tutulacaktır. ” [1]
29.09.2017/120 TÜRMOB Mevzuat Sirkülerinde ise “… işveren tarafından çalışmakta olan sigortalılara barınma maksatlı olarak tahsis edilen konut ve bu konutların sahipleriyle işveren arasında yapılan sözleşme gereği mülk sahibine yapılan kira ödemeleri ile ilgili olarak; sigortalı çalışanlara nakdi olarak doğrudan bir ödeme yapılmadığı, işveren tarafından mülk sahibinin banka hesabına yatırıldığı, dolayısıyla 80 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında prime esas tutulacak bir kazanç elde edilmemesi nedeniyle, sigortalılar için işveren tarafından mülk sahibine yapılan ödemeler, sigortalıya doğrudan yapılan bir ödeme olmadığı için Sigorta Primine Esas Kazanca tabi tutulmamaktadır.” [2]
Örnek: İlknurum … Yapı A.Ş. şehir dışında üstlendiği altyapı işi ile ilgili olmak üzere personeli Ahmet Bey’i proje müdürü olarak görevlendirmiştir. Bu kapsamda personel Ahmet Bey’in proje tamamlanıncaya kadar şahsına kullanım amacıyla tahsis edilen mesken için İlknurum Yapı A.Ş. net 2.000,00 TL/aylık bedel karşılığında mal sahibi Gül Hanım ile kira sözleşmesi imzalamış ve bu ödeme sözleşme gereği mülk sahibi Gül Hanımın hesabına yapılacaktır. Ahmet Bey’in proje kapsamında elde ettiği ücret gelirleri stopaj oranı hesaplama kolaylığı açısından sabit %20 (artan oranlı vergilendirme ihmal edilmiştir), damga vergisi oranı binde 7,59 ve kira stopaj oranının %20 olduğu varsayılmış olup, SGK Prim oranlarına* çalışmanın sonunda yer verilmiştir. 5510 Sayılı Kanunu’nun 80/b maddesince konut için yapılan ödemeleri 1.senaryoda ayni yardım kapsamında değerlendirip prime esas kazanca dâhil edilmemiş olup, 2.senaryoda ise konut/mesken ödemeleri ayni yardım olarak ismen sayılmadığı gerekçesi ile prime esas kazanca dâhil edilmiştir.
1.Senaryo (Mesken ödemesinin ayni yardım olarak kabul edilmesi)
Aylık olarak ödenen 2.000 TL’lik net ödeme için GVK 94/5 kapsamında stopaja tabi tutulmalı. Bunun için brüt mesken kira tutarını hesaplamamız gerekmektedir. (Mesken kira stopaj oranı %20 kabul edilmiştir.)
GVK 61.maddeye göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat olması ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği için GVK 94/1 kapsamında tevkifat yapmak gerekmektedir. Brüt mesken kira tutarı ise net ücret olarak değerlendirilecektir. Ücretin brüt tutarı ise aşağıdaki gibi hesaplanır.
Hesaplama sonrasında 2.000 TL net ödeme tutarı brüte iblağ edilmiş olup bu tutar üzerinden %20 oranında ücret mahiyetinde stopaj kesintisi ile binde 7,59 oranında damga vergisi kesintisi yapılmıştır. Kesinti tutarları, net kira bedeli, brüt kira üzerinden stopaj tutarı ve kira bedelinin mal sahibine ödeneceğini gösteren yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
2.Senaryo (Mesken ödemesinin ayni yardım olarak kabul edilmemesi)
Aylık olarak ödenen 2.000 TL’lik net ödeme için GVK 94/5 kapsamında stopaja tabi tutulmalı. Bunun için brüt mesken kira tutarını hesaplamamız gerekmektedir. Fark ise bir önceki hesaplamamızda SGK primleri dâhil edilmemişti. SGK primleri, gelir vergileri ile damga vergisi kesintileri dâhil brüt tutar aşağıdaki gibi hesaplanabilir.
-Öncelikle brüt ücret ile net ücret arasındaki katsayıyı bulalım. (Brüt ücret değeri 1 ve ücret gelir vergisi oranı 0,20 – BES ve AGİ ihmal edilmiştir)
-Brüt ücret ile bu katsayı çarpıldığında net ücrete ulaşılır.
Net Ücret = Brüt Ücret * Katsayı
-Net ücretten brüt ücrete iblağ için bu eşitlikten faydalanabiliriz.
Brüt Ücret = Net Ücret / 0,67241
Brüt Ücret = 2.500 / 0,67241
Brüt Ücret = 3.717,97
-Brüt ücret, yasal kesintiler ve net konut kira bedelini gösterir yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Sonuç olarak personellere tahsis edilen konutlar için işverenler tarafından yapılan ödemeler ayni yardım kapsamında ücret ödemesi olarak kabul edilmektedir. Ücret niteliğinde olan bu tutarlar gelir vergisi ve damga vergisine tabi olacaktır.
SGK açısından ise bu ödemelerin prime esas kazanç kapsamına alınıp alınamayacağı ise net değildir. 5510 Sayılı Kanunun 80/b maddesinde ayni yardımların prime esas kazanca tabi tutulmayacağı, buna karşın 80/c kapsamında ise; “(b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler ile ayni yardım yerine geçmek üzere yapılan nakdi ödemeler prime esas kazanca tabi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmaz” ifadelerine yer verilmiştir.
Ayrıca www.sgk.gov.tr adresindeki (adres detayı kaynaklar bölümünde [1] tam verilmiştir) “… (b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemelerin prime tabi tutulacağı ve diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnaların 5510 sayılı Kanunun uygulanmasında dikkate alınmayacağı öngörüldüğünden, sigortalılara yakacak, temizlik, aydınlatma ve benzeri nitelikte yapılan giderler yahut tahsil veya mesken yardımı gibi kanunda ismen sayılmayan bu tür ödemelerin tamamı, (ödeme her ne adla yapılırsa yapılsın) ödendiği ayın kazancına ilave edilmek suretiyle prime tabi tutulacaktır.” ifadeleri mesken yardımlarının prime esas kazanca dâhil edileceği anlaşılmaktadır.
TÜRMOB mevzuat sirkülerinde yer alan “Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin 05/02/2007 tarihli ve 2006/4180-2007/1193 sayılı kararında " ...Ayni yardımlardan amaç, sosyal ve kişisel bir ihtiyacın karşılanması yolunda yapılan bir yardımdır. Yardımın ayni veya para olarak yapılmasının önemi bulunmamaktadır...” ifadesinden hareketle SGK açısından konut yardımlarının ayni yardım kapsamında olup olmadığı konusunun tekrardan gözden geçirilmesi ve netleştirilmesi yerinde olacaktır.
KAYNAKLAR
5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.5510.pdf
B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-1576 Sayılı 12/09/2011 Tarihli Özelge
[1] http://www.sgk.gov.tr/wps/portal/sgk/tr/calisan/isveren/prime_esas_kazanc_miktarlari
[2] https://turmob.org.tr/ekutuphane/detailPdf/ab6ce50d-af5c-4295-a888-50e422c9a5bb/29-09-2017-120
*http://www.sgk.gov.tr/wps/portal/sgk/tr/calisan/isveren/isveren_prim_oranlari/isveren_prim_oranlari
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
