Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi Kapsamında Teslim Alınan Mesken ve İşyerleri Ticari Faaliyet midir?
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır:
1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden;
2. Coberlik işlerinden;
3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden;
4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;
5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden;
6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar.
7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar.” hükmüne yer verilmiştir.
İdarenin çalışma konumuz ile ilgili verdiği özelgeler aşağıdaki gibidir.
1- “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; sahip olduğunuz... İli, ... İlçesi, ... Mahallesi, ... Mevkii, ... Ada, ... Parsel adresinde bulunan ve 322 m2 büyüklüğündeki arsanız, üzerine ekte bulunan “Kat Karşılığı İnşaat Yapımı Sözleşmesi” ile yapılan inşaat neticesinde 3 (üç) adet daireye dönüştüğü, bu nedenle mülkiyetinizin şekil olarak değiştiğini belirterek, servetin şekil değiştirmesi nedeniyle sahibi olduğunuz dairelerin satışından elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
Buna göre, ticari bir organizasyon içerisinde yapılan satışlar tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir.
Ticari bir organizasyon olmaksızın yapılan satışların (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) hangi amaçla yapıldığı önem arz etmektedir. Satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda, bu faaliyetin ticari olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; kat karşılığı inşaat yapımı sözleşmesi neticesinde iktisap ettiğiniz 3(üç) adet daireden oluşan taşınmazları iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde aynı kişiye bir seferde satmanız halinde söz konusu gayrimenkulleri elden çıkarmanız neticesinde elde edeceğiniz kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 3(üç) adet dairenin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekeceği de tabiidir.” (
B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 37-1184)
2-“… adınıza kayıtlı arsa üzerine ... adet mesken ve... adet işyerinden oluşan özel inşaat yaptırdığınız, yapılan mesken ve işyerlerinin satışının yapılmayarak kira geliri elde etmek için kullanılacağı, müteahhit olarak da ticari bir faaliyetinizin olmadığı belirtilerek söz konusu inşaata ilişkin katma değer vergisi (KDV) mükellefiyeti tesis edilip edilemeyeceği hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Gerçek kişilerin ticari gaye olmaksızın, servetin nitelik değiştirmesi veya bir takım zorunlu nedenlerle gayrimenkul inşa etmeleri ticari faaliyet olarak kabul edilmemektedir. Ancak, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarını açıkça taşıması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.
Şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan mesken veya şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmamakla birlikte işyeri ya da mesken ve dükkân ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda, ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması nedeniyle bu faaliyetin de ticari sayılması gerekmektedir.
Buna göre, adınıza kayıtlı arsa üzerine tarafınızca inşa edilecek gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsamı sınırını aştığı ve aynı zamanda işyeri inşaatı faaliyetinde de bulunulduğu anlaşıldığından, bu faaliyetinizin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve genel esaslar çerçevesinde KDV mükellefiyetinizin tesis edilmesi gerekmektedir.”
(84412373-130[1/1.-2013/3705]-23)
3-“… mobilya alanındaki faaliyetinize ilişkin gelir vergisi mükellefiyetinizin bulunduğu, adınıza kayıtlı arsa üzerinde tarafınızca özel inşaat yapılacağını ve bu dairelerin satılmayacağını belirterek,
-Ticari olmayan bu inşaata ilişkin mevcut mükellefiyetinizin bulunduğu vergi dairesine herhangi bir bildirimin yapılıp yapılmayacağı,
-İnşaat ile ilgili satın alınan inşaat malzemelerinin T.C. kimlik numaranızla fatura edilmesi nedeniyle bu faturalarda yer alan KDV nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı,
Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Gerçek kişilerin ticari gaye olmaksızın, servetin nitelik değiştirmesi veya bir takım zorunlu nedenlerle gayrimenkul inşa etmeleri ticari faaliyet olarak kabul edilmemektedir.
Özel İnşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarını açıkça taşıması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.
Şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan mesken veya şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmamakla birlikte işyeri ya da mesken ve dükkân ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda, ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması nedeniyle bu faaliyetin de ticari sayılması gerekmektedir.
Bu itibarla, adınıza kayıtlı arsa üzerine yapılacak özel inşaatın şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bu inşaatta işyerinin de olması halinde, söz konusu inşaat işinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, inşaatın mesken inşaatı olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmaması ve kazanç sağlama potansiyeline sahip olmaması halinde özel inşaat kapsamında gerçekleştirilen bu faaliyet ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümlerinin uygulanmayacağı tabiidir.” (39044742-010-209195)
4-“… kardeşiniz ... ile ortak olduğunuz arsa üzerine kat karşılığı bina inşa edilmesi için müteahhit ile sözleşme yaptığınız ve tarafınıza birer adet daire verildiği, müteahhide ait dairelerin tapularının kardeşinizle birlikte adınıza kayıtlı olduğu, müteahhidin ise söz konusu daireleri sizden aldığı bir vekaletle üçüncü kişilere sattığı belirtilerek, müteahhide ait dairelerin arsa malikleri olarak tapuda adınıza kayıtlı olması nedeniyle söz konusu dairelerin satışı dolayısıyla adınıza herhangi bir vergileme yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Dolayısıyla ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul satışlarının tamamı ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla yapılan satışların (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) ise hangi amaçla yapıldığının araştırılması gerekmektedir. Zira bu tür konularda her olayın kendi özelliği içerisinde ayrıca değerlendirilmesi gerekmekte olup, şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacı ile yapılan gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazancın, bu faaliyetin birden fazla yapılması durumunda dahi değer artış kazancı hükümlerine göre değerlendirileceği tabiidir.
Bu hükümlere göre, mükelleflerin 01/01/2007 tarihinden itibaren iktisap ettikleri gayrimenkulleri iktisap ettikleri tarihten itibaren beş yıl içerisinde, bu tarihten önce iktisap ettikleri gayrimenkulleri ise dört yıl içerisinde topluca tek satış işlemi ile satmaları halinde elde ettikleri kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
Ancak bu satış işlemleri yukarıda da belirtildiği üzere ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılırsa tamamı ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamalelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu itibarla, satış işleminin müteahhitçe gerçekleştirildiğinin ispat külfeti tarafınıza ait olmak kaydıyla; tarafınıza ait iki adet daire dışında kalan ve müteahhide ait olan dairelerin, tapuda kendi adına tescil edilmeksizin doğrudan söz konusu müteahhit tarafından satılması nedeniyle elde edilecek gelirin, ticari kazanç olarak müteahhit tarafından beyan edilmesi gerekmekte olup, söz konusu dairelerin satışı dolayısıyla gelir vergisi yönünden kardeşiniz ve kendi adınıza herhangi bir vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.
Ancak, söz konusu satışların tarafınızca yapılması halinde, bu satışlardan elde edilen kazancın yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirilerek ticari kazanç veya değer artışı kazancı hükümlerine göre tarafınızca beyan edilmesi gerektiği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim.” (B.07.1.GİB.4.06.16.01-09-GVK-37-51-657)
TEDanıştay 3. Daire Başkanlığının 2019/3816 E., 2022/3303 K. sayılı kararı ise aşağıdaki gibidir.
MYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim aldığı taşınmazların satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 2003 yılında satın alınan arsa vasıflı taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm edinilmesinin, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi mahiyetinde olduğu dolayısıyla ortada ticari organizasyon çerçevesinde devamlılık arz edecek şekilde taşınmaz satışı gerçekleşmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği hükmüne yer verildiği, şahsi kullanma ve servetin korunması durumunun bulunmadığı hallerde alış veya satıştaki çokluğun faaliyetin ticari sayılması için yeterli olduğu, davacı devamlılık gösteren faaliyetinden elde ettiği ticari kazancı beyan etmediğinden takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
MADDİ OLAY:
Davacının 2003 yılında edindiği arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhite verilmesi sonucu 2014 yılında edinilen bağımsız bölümlerden on dört adedinin 2014 yılında satıldığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, takdir komisyonu kararının dayanağı olarak dosyaya sunulan gayrimenkul satış listesinden davacının 2012 yılında altı, 2013 yılında bir taşınmaz satışının olduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç; ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır. Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması sürekliliğin göstergesidir.
Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır.
Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılmasıdır. Öte yandan, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Kanunun konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir. Davacının maliki olduğu arsayı kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide vermesi sonucu edindiği taşınmazlardan on dört adedinin uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satıldığı dikkate alındığında, elde edilen gelir yönünden, devamlılık koşulunun gerçekleştiği dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından, dava konusu tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, matrahın hukuka uygunluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 22/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
KAYNAKLAR
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
05.08.2011 Tarihli B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 37-1184 Sayılı Özelge
09.04.2014 Tarihli 84412373-130[1/1.-2013/3705]-23 Sayılı Özelge
16.11.2016 Tarihli 39044742-010-209195 Sayılı Özelge
21.10.2010 Tarihli B.07.1.GİB.4.06.16.01-09-GVK-37-51-657 Sayılı Özelge
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/3816 E., 2022/3303 K.
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan Zeren Mali Müşavirlik Hizmetleri A.Ş.’nin (ZEREN MM) ve yazarın hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
