Fon Hesabında Tutulan Taşınmaz ve İştirak Hisse Satış Kazancı Bu Hesaptan Çekilirse Vergi Ziyaı Oluşur Mu?
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesinde “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı” kurumlar vergisinden müstesnadır.
Amaç ise kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlanması, mali/finansal bünyelerinin, sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve finansman sıkıntılarının giderilmesidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde vergi ziyaı “mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.
A-Genel Bilgiler ile İstisna Şartları
Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası ile ilgili 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” bölümünde ifade edilen açıklamaların özeti aşağıdaki gibidir.
a-İstisnadan dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanır.
b-İstisna uygulanmasına konu olacak iktisadi kıymetler; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir.
c-“İştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dâhil), limited şirketlere ait iştirak payları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları ve kooperatiflere ait ortaklık payları.
d-İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
e-Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20’nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
f-İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
g-Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması gerekmektedir. (Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek)
h-Ayrıca satış kazancının fon hesabında tutulması ve bu kazançların işletmeden belli bir süre çekilmemesi şartı aranmaktadır.
B-Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.
Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.
Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
İstisna, satış kazancının %75'ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir. 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %50’lik kısmına istisna uygulanacağından, bu tarihten itibaren yapılan taşınmaz satışlarına ilişkin olarak kazancın sadece istisnaya konu edilen %50’lik kısmı fon hesabına alınacaktır.
Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir.
Örnek 1: 5 Mayıs 2021 tarihinde taşınmaz satışından 400.000 TL kazanç elde edilmiş ve bu kazanç tutarının %50’si olan 200.000 TL için 2021 yılı geçici vergi dönemlerinde ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve fon hesabında bulunan bu tutarın 31/12/2026 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir.
Örnek 2: Maliyet bedeli 200.000 TL olan bir taşınmaz, 2021 yılında 1.000.000 TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilat 2022 yılında 500.000 TL, 2023 yılında 500.000 TL olarak gerçekleştirilecektir. Bu durumda satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna (31.12.2023 tarihine) kadar tahsil edilmesi gerekmektedir.
Satıştan elde edilen kazanç (1.000.000 – 200.000) 800.000 TL olmasına rağmen, bu kazanç tutarının yarısına (800.000 * %50) 400.000 TL olarak istisna uygulanacaktır.
İstisna kazanç tutarının (400.000 TL) 2022 yılı Nisan ayının son gününe kadar özel bir fon hesabına alınmalı.
Fon hesabına alınan 400.000 TL’nin satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna (31.12.2026 tarihine) kadar fon hesabında tutulmalı, başka hesaba nakledilmemeli, işletmeden çekilmemeli, kurumun tasfiyeye girmemesi gerekir. Fon hesabına alınan bu kazanç tutarının (400.000 TL’nin) sermayeye ilavesi mümkündür.
Örnek 3: Maliyet bedeli 300.000 TL olan bir taşınmaz, 2018 yılında 1.000.000 TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilat 2018 yılında 300.000 TL, 2019 yılında 300.000 TL, 2020 yılında 200.000 TL ve 2021 yılında 200.000 TL olarak gerçekleştirilecektir. Ancak kurum, kazancın %50’sini (700.000 x %50 = 350.000 TL) satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başında özel bir fon hesabına almış bulunmaktadır.
2021 yılında tahsil edilen 200.000 TL’ye isabet eden [(200.000 x %70) x %50=] 70.000 TL kazanç kısmı için istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu kazanç tutarına istisna uygulanmış olması halinde, istisnaya konu olan 70.000 TL nedeniyle 2018 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dâhil) vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
2018 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 700.000 TL olmasına rağmen, istisna kazanç tutarının [(800.000 x %70) x %50=] 280.000 TL olarak uygulanması halinde, vergi ziyaının varlığından bahsedilemeyecektir.
C-Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi
İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.
Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.
Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.
Örnek 1: Kurum (A)’nın iki yıldan uzun süre aktifinde bulunan taşınmazı 15/10/2021 tarihinde satılmış, satış sonrası oluşan kazancın %50’si de bir fon hesabına alınmıştır. İstisnadan yararlanılabilmesi için söz konusu hesapta bulunan tutarın 31/12/2026 tarihinden önce fon hesabından çekilmemesi ve aynı şekilde bu tarihten önce de işletmenin tasfiyeye girmemiş olması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, söz konusu fon hesabının, devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.
Örnek 2: Kurum (A) iki yıldan uzun süre aktifinde bulunan taşınmazı 5/10/2020 tarihinde satmış ve satıştan doğan kazancın %50’si istisna uygulamasına konu edilmiştir. Kurum (A) tarafından özel bir fon hesabına alınan kazanç, 31/12/2025 tarihinden önce başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilemeyecek veya işletmeden çekilemeyecek ya da dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilemeyecektir. Aynı şekilde bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmemiş olması da gerekmektedir.
Kurum (A)’nın 20/6/2022 tarihinde Kurum (B) ile devir suretiyle birleşmesi halinde fon hesabı, mukayyet değeri ile Kurum (B)’ye devredileceğinden, Kurum (A) bünyesinde yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Kurum (B) tarafından söz konusu fon hesabının 31/12/2025 tarihinden önce sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya kurumun tasfiyeye girmesi halinde bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.
Öte yandan, fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesinin kâr dağıtımı sayılacağı tabiidir.
D-Özelge (Mukteza) Örnekleri
1-“… şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan arsa niteliğindeki taşınmazı 2009/Ocak döneminde sattığınız, satış kazancı nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlandığınız, satış kazancının istisnaya isabet eden kısmının özel bir fon hesabına alındığı ve 2011/Kasım döneminde sermayeye ilave edildiği belirtilerek, şirketinizin 2012 yılı içerisinde tasfiyeye girmesi halinde satış kazancının sermayeye ilave edilen kısmının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşü…
Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketinizce 2012 yılı içerisinde tasfiyeye girilmesi halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edileceğinden, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacağı tabiidir.” (63611781-KVK.MUK.205-37)
2-“… 20.09.2011 tarihinde Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesinin ilgili kararı ile tasfiyeye girdiğiniz, tasfiye sürecinin aşamaları geçildikten sonra şirkete ait taşınmazın satış aşamasına gelindiği ancak, söz konusu taşınmaza 2863 sayılı yasanın 8. maddesi gereğince eski eser şerhi konulduğu belirtilerek, taşınmazın satışından elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı konusunda görüşümüz sorulmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin tasfiyeye girmesi nedeniyle geleceğe yönelik ekonomik faaliyette bulunma gayesi ortadan kakmış olmaktadır. Kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek amacı tasfiye sürecinin başlamasıyla birlikte son bulduğundan şirketinizin aktifine kayıtlı taşınmazın satışından elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” (49327596-125[KVK.2012.ÖZ.43]-50)
3-“… tasfiye halindeki şirketinizin aktifine 21.06.2002 tarihinde alınan 4 adet parselli arsanın bulunduğu, bu arsaların tasfiyeyi sonlandırmak amacıyla şirket ortaklarına satılması halinde, arsaların şirketin aktifinde kayıtlı olduğu değeri üzerinden mi yoksa belediye rayiç bedelleri üzerinden mi fatura edileceği ve bu satıştan doğan kazancın kurumlar vergisi ve KDV'den istisna olup olmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Buna göre; tasfiyeye giren şirketlerin, sermaye yapısını güçlendirmek, finansal sıkıntılarını gidermek, bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılması imkân sağlamak ve işletmenin finansal bünyesini güçlendirmek gibi bir amacının olmaması nedeniyle, tasfiye halinde bulanan şirketinizin iki yıldan fazla aktifinde bulundurduğu taşınmazları satması ile şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin hüküm bulunması hasebiyle, bu satışından elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi kapsamındaki istisna hükmünden yararlanması mümkün değildir.” (84098128-125[17/2017/2]-115)
4-“… şirketinizin faaliyet konusunun otel işletmeciliği olduğu, şirketiniz aktifinde bulunan otel binasının 30.11.2012 tarihinde satıldığı, satış bedelinin %75'lik kısmının bankaya yatırıldığı ve 5 yıl süre ile bloke edildiği belirtilerek, söz konusu tutarın dövize çevrilerek bankada bloke edilmesi halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde belirtilen istisnalardan yararlanılmasına engel teşkil edip etmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin otel binası olarak kullandığını belirttiği taşınmazın satışından elde edilen kazancın %75'lik kısmının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki şartların taşınması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, gerek Kurumlar Vergisi Kanununda gerekse 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde istisna kapsamındaki kazancın bankaya yatırılmasına veya bankada bloke edilmesine ilişkin bir şart yer almadığından pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken tutarın dövize çevrilerek bankada bloke edilmesi, söz konusu satıştan dolayı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.” (84974990-130[17-2014/12]-131)
5-“… 2 yıldan fazla süreyle şirketiniz aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın satışından doğan kazancın % 75 tutarındaki kısmının bilançoda fon hesabına aktarıldığı, bu işlem tarihinden itibaren 5 yıldan fazla zaman geçtiği belirtilerek, fona aktarılan bu tutarın şirket ortaklarına dağıtılması halinde, vergilendirmenin nasıl yapılacağı konusunda özelge talep edilmektedir.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisnadan yararlanılarak fon hesabına alınan kazanç tutarının beş yıl geçtikten sonra ortaklara dağıtılması durumunda, söz konusu istisnadan yararlanma şartı ihlal edilmemiş olacaktır. Ancak, fon hesabında tutulan kazancın beş yıl geçtikten sonra ortaklara dağıtımı kar dağıtımı sayılacağından, dağıtım yapılacak kazançların, dağıtım yapılan ortağın durumu (kurum, gerçek kişi veya dar mükellef olması) dikkate alınmak suretiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi veya Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30 uncu maddeleri hükümleri gereğince kesinti yapılmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.” (18008620-125[ÖZG-2012-6]-16)
6-“… kurumunuzun otomotiv ve servis işletmeleri faaliyetinde bulunduğu, 08/02/1995 tarihinde tapu tescil belgesi ile kurumunuz aktife kaydettiğiniz bir arsa üzerine 11/06/2001 tarihli inşaat ruhsatı ile otel inşaatına başladığınız, ancak ekonomik sebepler dolayısıyla inşaatın tamamlanamadığı ve kurumunuzun 2009 yılından beri iflas erteleme sürecinde bulunduğu belirtilerek, aktifinizde kayıtlı bu gayrimenkulün satılması halinde satış faturasının nasıl düzenleneceği ile katma değer vergisi ve kurumlar vergisi istisna hükümlerinden faydalanılmasının mümkün olup olmadığı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
Buna göre, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmının diğer şartların da varlığı halinde kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkündür.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde ise şirketinizin iflas erteleme sürecinde bulunması nedeniyle, söz konusu satış kazancından arsaya isabet eden kazancın beş yıl süreyle fon da tutulma imkânı bulunmadığından anılan istisnadan faydalanması mümkün değildir.” (B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2444)
7-“… şirketinizin 2010 yılı içinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında gayrimenkul satışında bulunduğu ve satış dolayısıyla oluşan karın %25'inin vergi matrahına dahil edilmesi maksadıyla Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar olarak kaydedildiği, Özel Fon Hesabında tutulması gereken vergiden istisna olan %75'lik tutarın ise 2010 yılı içinde sermayeye ilavesi durumunda istisnadan yararlanılması konusunda bir sakınca olup olmadığı hususunda bilgi istenilmektedir.
Bu itibarla, yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi için şirketinizin aktifinde iki yıldan fazla süreyle kayıtlı bulunan taşınmazın satışından elde edilecek kazancın, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınması, dolayısıyla bu kazancın satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi ancak bu işlem sonrasında mümkün bulunmaktadır.” (B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/21-120)
8-“… kurumunuzun .../.../20… tarihinde iktisap ederek aktifine kaydettiği arsayı bir inşaat firmasına parçalı olarak satmak istediğinizi, elde edilen kazancın sermayeye ekleneceğini, tahsilat riski dikkate alınarak toplam arsa bedelinden tahsil edilen oranda arsa hissesinin devri yapılarak satışın gerçekleştirileceğini ve tahsilatın .. yıl içerisinde kısım kısım gerçekleşeceğini, bir kısım tahsilat işlemi gerçekleştiğinde yine aynı oranda arsa payının firma adına tapudan devredileceğini belirterek, söz konusu arsanın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı, satış işleminde istisna hükmü ile ilgili hangi tarihin esas alınacağı, %25 satış karının yenileme fonuna alınarak kullanılmasının mümkün olup olmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşlerinin talep edildiği anlaşılmıştır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi için satışa konu taşınmazın kazanç sağlamak amacıyla iktisap edilmemiş olması ya da kiralamak suretiyle değerlendirilmemesi ve kurumunuzun aktifinde iki yıldan fazla süreyle kayıtlı bulunan taşınmazın satışından elde edilecek kazancın, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınması, dolayısıyla bu kazancın satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi ancak bu işlem sonrasında mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, taşınmazlarda mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden sahip olunan taşınmazın satış bedelinin bir kısmı veya tamamı satış tarihinden önce avans olarak tahsil edilmiş olsa dahi satış işlemi gerçekleşmeden yani taşınmaz alıcı adına tapuya tescil edilmeden bu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.” (11395140-105[328-2012/VUK-1- . . .]-16022)
Özetle istisna edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünmelerde istisna şartı ihlal edilmiş sayılmaz. Bu bağlamda vergi ziyaı ortaya çıkmayacaktır.
Bunların dışında satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmemesi halinde bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ile fon hesabında tutulan bu kazancın beş yıl içinde sermayeye ilave hariç başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
KAYNAKLAR
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
GİB Özelgeleri
Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışında İstisna Rehberi Ekim / 2021 Yayın No: 406
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
