Fiili İhracat Tarihinde Dikkat Edilmesi Gerekenler Nelerdir?
Mükellefler ihracat kapsamında faturanın düzenlenmesi ile başlayan ve tahsilat ile sona eren işlemler silsilesinde fatura düzenlenme tarihi, gümrük beyanname tarihi, gümrük beyanı kapanma tarihi ve tahsilat tarihi ile karşı karşıya kalmaktadırlar. İhracat işlemlerinden kaynaklanan hasılat unsurunun muhasebe kaydında dikkate alınacak fiili ihraç işlem tarihi, muhasebe kaydında kullanılacak döviz kuru, hasılatın hangi döneme kaydedileceği, KDV beyanı, BS formu, ihracat bedelinin tahsilinde oluşan olumlu ve olumsuz kur farkları vergilendirme ve bildirim zorunluluğu kapsamında oldukça önemlidir. Çünkü buradaki işlem tarihi vergilendirme dönemini bir sonraki aya hatta bir sonraki yıla devretmesine neden olabilir.
Örneğin işletme “Aralık 2013 döneminde yapmış olduğunuz ihracatlarınızın fatura kesim tarihlerinin de Aralık 2013 olduğu ve Gümrük Bakanlığı’nın sisteminde yer alan kapanış (intaç) tarihlerinin Ocak 2014 olarak göründüğü belirtilerek kurumlar vergisi açısından ihracatınızın hangi dönemde beyan edileceği, ihracatınıza ilişkin KDV'nin hangi dönem beyannamesine dahil edileceği ile ihracatınıza ilişkin yüklenilen maliyetlerin hangi dönem kurumlar vergisi ve KDV beyannamelerine dahil edileceği hususlarında Başkanlığımız görüşü.
Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda, yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye'deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde alıcı veya adına hareket eden tarafından teslim alınacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.
Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye'deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve ihracata ilişkin maliyet ve hasılatların bu tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
KDV Kanununun 12’nci maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya tevdi edilmesi gerekmekte olup; malların Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıktığının gümrük beyannamesi veya yerine geçen bir belge ile tevsik edilmesi gerekir.
1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnasına ilişkin beyanları bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri gümrük beyannamelerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklama aranılmayacağı, bu beyannamelere ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin ihracat istisnası uygulamasında ihracatın gerçekleştiği tarih olarak dikkate alınacağı açıklanmıştır.
Buna göre, faturaları Aralık/2013 döneminde düzenlenmesine rağmen VEDOP sisteminde beyanname kapanış tarihleri Ocak/2014 dönemi olarak görünen ihracata ilişkin faturalar Ocak/2014 dönemi beyannamesinde beyan edilecektir.” (93767041-130[39-2014/176]-33 Sayılı 08/04/2016 Tarihli Özelge) (VEDOP: Vergi Daireleri Tam Otomasyon Projesi)
Diğer bir özelgede “25.01.2011 tarih ve ... numaralı düzenlediğiniz fatura ile tekstil ürünü satışı yaptığınız, 25.01.2011 tarihli gümrük vergisi beyannamesi ile ihraç ettiğiniz, ancak Ocak/2011 dönem KDV beyannamesi ve Bs formunun beyan döneminde VEDOP sisteminde gümrük beyannamesinin kapanışı görülmediği için ilgili faturanın Bs formunda beyanının yapılmadığı, Mart/2011 döneminde kontrol edildiğinde gümrük beyannamesinin 26.01.2011 tarihinde kapandığı bilgisinin görüldüğü, söz konusu formun düzeltilmesi halinde cezalı duruma düşüleceğinden özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir,
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 396 Seri No.lu Genel Tebliğinin ''3.2. Bildirimlerin Doldurulmasında Uyulacak Esaslar'' başlıklı bölümünde;
3.2.2. İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde Gümrük Beyannamesi giriş tarihi, ihracat işlemlerinin form Bs ile bildirilmesinde ise, fiili ihracatın gerçekleştiği tarih dikkate alınacaktır. denilmiş, aynı tebliğin ''4.1. Bildirimlerin Süresinde veya Tam olarak Verilmemesi'' başlıklı bölümünde süresinde verilmeyen bildirimlerin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesine istinaden cezai işlem uygulanacağı belirtilmiştir. denilmiş, aynı tebliğin ''4.1. Bildirimlerin Süresinde veya Tam olarak Verilmemesi'' başlıklı bölümünde süresinde verilmeyen bildirimlerin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesine istinaden cezai işlem uygulanacağı belirtilmiştir.
Bağlı bulunduğunuz ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ve İzmir Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Adnan Menderes Gümrük Müdürlüğü ile yapılan yazışmalar neticesinde; fiili ihracatı 26.01.2011 tarihinde gerçekleştirdiğiniz anlaşılmış olup, ihracata konu faturanın 2011/01 dönemine ilişkin Bs bildirim formuna dahil edilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre bildirimlerin verilme süresi içerisinde yapılan düzeltmelerde herhangi bir ceza uygulanmayacak olup, bu süre geçtikten sonra yapılan düzeltmelerde ise, düzeltilen her bir form için ayrı ayrı olmak üzere Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi hükmü uyarınca işlem yapılacağı tabiidir.” (B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-507 Sayılı 14/05/2012 Tarihli Özelge)
VEDOP sorgulamasına dair başka bir özelge açıklaması ise “23/07/2009 tarih ve 103824 ve 103825 no.lu faturalar ile yurt dışına satışını yaptığınız malların Ambarlı Gümrük Müdürlüğünce 09343100EX079116 no.lu gümrük beyannamesi ile işleme alındığı, ancak söz konusu malların kıymet araştırması sebebiyle gümrük beyannamesi bilgilerinin vergi dairesi VEDOP sistemine 19/04/2010 tarihinde aktarıldığı ve beyannamenin kapanma tarihinin 26/07/2009 olarak iletildiğini belirterek, satış işleminin hangi hesap dönemi kurum kazancına dahil edileceği ile hangi dönem katma değer vergisi (KDV) beyannamesine ithal edilmesi gerektiği hususları,
Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye'deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, ihracat istisnası uygulamasında beyan döneminin, gümrük beyannamesine ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2235 Sayılı 20/12/2011 Tarihli Özelge)
VEDOP sorgu ekranı; (https://uygulama.gtb.gov.tr/BeyannameSorgulama/)
Son özelgeye konu olan 09343100EX079116 nolu gümrük beyannamesinin kapanış tarihini öğrenmek için VEDOP’tan yapılan sorgulanma sonucu aşağıdaki gibidir.
Hasılatın kayıt işleminde kullanılması gereken kur ise fatura düzenleme tarihindeki kur değil, gümrük çıkış beyannamesinin kapanma tarihindeki (fiili ihraç tarihi) T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun kullanılması gerekmektedir.
yurt dışı teslimlerin kayıtlara intikalinde; gümrük çıkış beyannamesinin kapanma tarihindeki (fiili ihraç tarihi) T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir.” (11395140-019.01-124 Sayılı 01/02/2013 Tarihli Özelge)
T.C. Merkez Bankası tarafından döviz kurunun belirlenmediği, dolayısıyla Resmî Gazete'de döviz kurlarının yayımlanmadığı (resmî tatiller, hafta sonları ve yarım gün çalışılan) günlerde düzenlenen faturalarda, söz konusu günlerden önceki ilk iş gününde Resmî Gazete'de yayımlanan T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun fatura muhteviyatı döviz cinsinden tutarın Türk lirası karşılığının belirlenmesinde dikkate alınması icap etmektedir.” (11395140-105[VUK-1-20626]-256502 Sayılı 18.08.2017 Tarihli Özelge)
1 Sıra No' lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Hesap Planı ve Hesap Planı açıklamalarında;
60.BRÜT SATIŞLAR: “İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilir. Brüt Satışlara Katma Değer Vergisi dahil edilmez. Brüt Satışlar; yurtiçi satışlar, yurtdışı satışlar ve diğer gelirler şeklinde bölümlenir.”
601.Yurtdışı Satışlar: “Yurt dışında satılan mal ve hizmetler karşılığında alınan ya da alınacak olan toplam değerlerin izlendiği hesaptır.”
61.SATIŞ İNDİRİMLERİ: “Net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsar. Satıştan iadeler, satış ıskontoları ve diğer indirimler şeklinde bölümlenir.
612.Diğer İndirimler: “Satıcı tarafından, alıcı hesabına, malın sevki sırasında ödenen giderleri ifade eden ve satılan mallara ait olan sevk giderleri, satılan malların hatalı ve noksan olması ya da taşıma sırasında hasara uğramış olması nedeniyle yapılması zorunlu indirimler ile satış vergileri, fonlar (KDV hariç) ve benzerleri bu kalemde gösterilir. Bu hesap ihtiyaca göre bölümlenir.”
64.DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR ve KARLAR: “İşletmenin esas faaliyeti dışında iştiraklerden ve bağlı ortaklıklardan elde edilen temettü geliri ile faiz ve diğer temettü gelirleri, temerrüt faizleri, kambiyo kârları, kira gelirleri, menkul kıymet satış kârları gibi diğer faaliyetlerden elde edilen olağan gelir ve kârlardan oluşur.”
646.Kambiyo Karları: “Kambiyo kârlarının izlendiği hesaptır. (İhracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları bu hesaba değil, "601- YURT DIŞI SATIŞLAR" hesabına aktarılır.)”
65.DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER ve ZARARLAR: “İşletmenin esas faaliyetleri dışında kalan olağan faaliyetlerle ilgili gider ve zararları içerir.”
656.Kambiyo Zararları: “Kambiyo zararlarının izlendiği hesaptır. (Borçlanma ile ilgili kur farkları bu hesaba alınmaz, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir.)”
Hesap planı açıklamalarında ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan olumlu kur farklarının 601.Yurtdışı Satışlar hesabında takip edileceği ifade edilmişken, dönem içinde oluşan olumsuz kur farklarının ise hangi hesaba kaydedileceği ifade edilmemiştir. 60.Brüt Satışlar grubuna “dönem içinde ortaya çıkan kur farkları” dahil edileceği ve 61.Satış İndirimleri grubunda ise “net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsar” ifadesinden hareketle dönem içinde oluşacak olumsuz kur farklarının da 612.Diğer İndirimler hesabında muhasebeleştirilmesi uygundur.
İhracat kaynaklı dönem içinde ortaya çıkan olumlu kur farkları 601.Yurtdışı Satışlar hesabında, olumsuz kur farkları ise 612.Diğer İndirimler hesabında, sonraki dönemlerde oluşan olumlu kur farkları 646 Kambiyo Kârları, olumsuz kur farkları ise 656 Kambiyo Zararları hesabında muhasebeleştirilmelidir.
Örnek: Gül A.Ş. işletmesi 30.03.2021 tarihinde yurtdışı müşterisi için 100.000,00 USD bedelli fatura düzenleyerek ihracat işlemlerine başlamıştır. İhracata konu olan mallar için 02.04.2021 tarihinde gümrük beyanı açılmış olup mallar gümrük hattını terk etmiş ve VEDOP sorgulaması ile beyannamenin 13.04.2021 tarihinde kapandığı tespit edilmiştir. Beyanname kapanma tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru 8,1681 TL’dir. İhracat bedeli ise 30.05.2021 tarihinde döviz alış kuru 8,50 TL’den tahsil edilmiştir.
Yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
İhracat Satış Yevmiye Kaydı - 13.04.2021 - 100.000*8,1681
| 120. ALICILAR | 816.810,00 |
| 601. YURTDIŞI SATIŞLAR | 816.810,00 |
İhracat Satış Bedelinin Tahsili - 30.05.2021 - 100.000*8,50
| 102. BANKALAR | 850.000,00 |
| 120. ALICILAR | 816.810,00 |
| 601. YURTDIŞI SATIŞLAR | 33.190,00 |
Tahsil tarihinde kurun 8,00 TL olduğunu düşündüğümüzde yevmiye kayıtları,
İhracat Satış Bedelinin Tahsili - 30.05.2021 - 100.000*8,00
| 102. BANKALAR | 800.000,00 |
| 612. DİĞER İNDİRİMLER (-) | 16.810,00 |
| 120. ALICILAR | 816.810,00 |
Tahsilatların 2022 yılında 8,50 TL ve 8,00 TL ile yapıldığını varsaydığımızda (31.12.2021 tarihindeki değerleme ihmal edilmiştir)
İhracat Satış Bedelinin Tahsili - 2022 - 100.000*8,50
| 102. BANKALAR | 850.000,00 |
| 120. ALICILAR | 816.810,00 |
| 646. KAMBİYO KARLARI | 33.190,00 |
İhracat Satış Bedelinin Tahsili - 2022 - 100.000*8,00
| 102. BANKALAR | 800.000,00 |
| 656. KAMBİYO ZARARLARI (-) | 16.810,00 |
| 120. ALICILAR | 816.810,00 |
Sonuç olarak ihracat işlemlerinde hasılat kaydı, ilgili mevzuat çerçevesinde değerlendirildiğinde çeyrekler halindeki vergileme ile (geçici vergileme dönemleri) dönem sonundaki vergileme dönemleri ve BS form bildirim zamanı değişebilmektedir. Örneğimizde de görüldüğü üzere 30.03.2021 tarihinde düzenlenen satış faturası 13.04.2021 tarihinde kaydedildiği için hasılat 2021/1 dönem geçici vergi matrahına dahil edilmeyecektir. İlgili hasılat 2021/2 dönemde geçici vergiye tabi olacaktır. Mevcut oranlara bakıldığında ise 2021/1 dönem %20, 2021/2 dönem ise %25 kurum geçici vergi oranları ile işlem görecektir. Bunların dışında dönem içinde oluşacak olan olumlu kur farkı 601 hesap, olumsuz kur farkları ise 612 hesapta takip edilerek dönemin net satış hasılatı netleştirilmiş olacaktır. İlgili dönemden sonra yapılacak olan ihracat hasılatından kaynaklanan olumlu kur farkları (646) olumsuz kur farkları (656) hesapta takip edilerek sonraki dönemin net satışları ile ilişkilendirilmemiş olacaktır. Ayrıca ihracat işlemlerinde kullanılması gereken kur ise gümrük beyanname kapanma tarihinden önceki T.C.M.B. döviz alış kuru olmalıdır. Bu hususların dışında ihracat unsurunun doğru dönemde Bs Form ile bildirilmesi de cezai işlemlerle karşı karşıya kalınmasını önleyecektir.
KAYNAKLAR
93767041-130[39-2014/176]-33 Sayılı 08/04/2016 Tarihli Özelge
B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-507 Sayılı 14/05/2012 Tarihli Özelge
B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2235 Sayılı 20/12/2011 Tarihli Özelge
11395140-019.01-124 Sayılı 01/02/2013 Tarihli Özelge
11395140-105[VUK-1-20626]-256502 Sayılı 18.08.2017 Tarihli Özelge
Tek Düzen Hesap Planı ve Açıklamaları
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
