Amortismana Tabi İktisadi Kıymet (ATİK) ile Genel Yönetim Giderleri İçin Yüklenilen KDV’nin Mal İhracı Kapsamında İadesi
İşletmelerin KDV iadesini gerektiren işlemler dolayısıyla bünyeye giren ve indirim yoluyla giderilemeyen alımlardan kaynaklı yüklenilen KDV’leri mahsuben ya da nakden iade almaları nakit akışları açısından oldukça önemlidir. İade alınacak olan KDV bir nevi işletmenin fon yaratma işlemidir. Peki, iadesi istenen KDV’nin doğru hesaplanması yaratılacak olan fon için neden önemli?
Bazı işletmeler yüklendikleri KDV’leri döneme ait hesaplanan KDV’lerin az ya da hiç olmaması sebebiyle indirim yoluyla giderememektedir. Ödenmiş veya ödenecek olan işlemler dolayısıyla yüklenilen KDV’lerin iade alınması, kar marjlarının düşük olduğu günümüzde işletmelere nefes aldırabilecek bir fon kalemdir. Bundan dolayı iadesi istenen KDV doğru ve tam hesaplanmalı ki işletme yüklendiği KDV için katlandığı fonu tekrar efektif bir şekilde yeniden kullanabilsin.
Alım esnasında yüklenilen KDV’ler aşağıdaki işlemlerden dolayı tam olarak hesaplanan KDV’lerden mahsup edilemeyeceği için indirim yoluyla giderilemeyebilir. Bu durumda ise mükellefler yüklenilen KDV’leri sonraki dönemlerde hesaplanan KDV’lerden mahsup yoluyla indirebilir ya da yüklendikleri KDV’leri mevzuat çerçevesinde iadesini talep edebilir.
1-İstisna kapsamında yapılan işlemlerden dolayı hesaplanan KDV’nin olmaması,
Örnek: İç piyasadan KDV yüklenerek (ödeyerek) mal alımı yapılmış ve istisna kapsamında ihraç edildiğini düşünelim. İstisna kapsamındaki işleme ait KDV hesaplanmadığı için yüklenilen KDV, hesaplanan KDV’den mahsup edilemez ve doğal olarak indirim yoluyla giderilemez. (Ayrıca bu noktada KDVK 30/a kapsamında “Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi” indirilemez. Fakat mezkûr Kanunun 32. maddesi kapsamında iadesi mümkündür.) Bu durumda yüklenilen KDV devreden KDV içinde birikimli olarak yer alır ve devreder.
2-İşletmenin indirimli oranda mal ve hizmet sunması,
Örnek: İşletmenin %18 KDV yüklenerek alım yaptığını ve ürettiği mal/hizmetleri ise %1 veya %8 KDV oranı ile pazarladığını düşünelim. Özellikle inşaat ve tekstil sektöründe olan bu işlemlerde aradaki %17 veya %10 oranındaki KDV farkları hesaplanan KDV’lerden fazla oldukları için mahsup sonunda indirilemeyecektir.
3-İşlemlerin tevkifata tabi olması,
Vergi otoritesi bazı işlemlerde hesaplanan KDV’nin tamamının alıcısı tarafından ödenmesini sınırlamaktadır. Yani işleme konu olan hesaplanan KDV’nin bir kısmını alıcısı bir kısmını ise satıcının beyan ederek hazineye ödenmesini isteyebilmektedir.
Örnek: 1.000,00 TL + %18 KDV ile alım yapılmış, işlemin tevkifata tabi olduğunu ve 5/10 tevkifat ile 1.100,00 TL + KDV’ye satıldığını düşünelim. Alım esnasında yüklenilen KDV 180,00 TL’dir. Satış esnasında ise hesaplanan KDV (1.100X0,18X5/10) 99,00 TL’dir. Bu durumda yüklenilen 180,00 TL’lik KDV indirim yoluyla hesaplanan 99,00 TL’den tam olarak indirilemeyecek olup aradaki 81,00 TL’lik KDV farkı devredecek ve işletme üzerinde kalacaktır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) IV/A-1.1 bölümünde iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarlarının dikkate alınacağını ifade edilmiştir. Ayrıca indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir. Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (%18)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
İade Hakkı Doğuran İşlemlerle İlişkilendirilebilen Unsurlar
KDVGUT IV/A-1.2 bölümüne göre iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen unsurları;
a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşacağı hüküm altına alınmıştır.
Tebliğ bölüm devamında ise “iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.” açıklaması yapılmıştır.
Açıklamadan anlaşılan;
1-İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınacak.
Örneğin mobilya kesim makinesi ihraç etmek için imalatta kullanılmak üzere 100.000,00 TL + %18 KDV bedelli ilk madde malzeme aldık. İhraç bedeli ise 150.000,00 TL olsun. Bu ilk madde malzeme için ödenen 18.000,00 TL’lik KDV, işlemin bünyesine doğrudan etki edeceği için iade hesabına ilk dâhil edilecek olan unsurdur.
2-Bünyeye doğrudan giren KDV’den sonra genel imal ve genel idare giderlerinden (telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik vb.) iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım kadar iade tutarına dâhil edilir.
Doğrudan bünyeye giren KDV ile genel imal ve genel giderlerden yüklenilen KDV toplamı, istisnaya konu işlem bedeli üzerinden genel KDV oranı (%18) ile hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır. Örnek devamında KDV’si 5.000,00 TL olan ve bünyeye giren genel imal ile genel giderler toplamı olsun. O halde bünyeye giren iade KDV toplamı (18.000,00 + 5.000,00 = 23.000,00) yine 27.000,00 TL (Satış bedeli 150.000,00 genel KDV oranı %18) tutarı aşmamaktadır.
3-Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.
Örneğe devam edecek olursak ATİK olarak işletme aktifinde yer alan ve fiili olarak istisnaya konu olan mal/hizmet üretiminde kullanılan 50.000,00 TL + %18 KDV maliyet bedelli ve daha önce iadeye konu edilmemiş teçhizat olsun. Bu teçhizat için yüklenilen KDV 9.000,00 (50.000,00 X 0,18) olur. Kıyaslama bu safhada da yapılacaktır. Doğrudan bünyeye giren KDV 18.000,00 genel imal ve genel gider için yüklenilen KDV 5.000,00 ve ATİK için yüklenilen KDV ise 9.000,00 TL olup toplamları 32.000,00 TL’dir. Kural olarak iadesi istenen KDV tutarı 27.000,00 TL’yi geçemeyeceği için ATİK için en fazla 4.000,00 TL KDV iade hesabına dâhil edilebilir.
Tebliğin IV/A-1.3 bölümüne göre “ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK’lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV’den, ATİK’lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir. ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (%18)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamaz.”
Tebliğin III/C-3 istisna edilmiş işlemlerde indirim bölümünde “3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesinde, Kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri ile (17/4-s) maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV’nin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı”
III/C-4 kısmi vergi indirimi bölümünde ise “………indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmış olup aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite, Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.
Madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca, kısmi vergi indiriminin usul ve esasları aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.
İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, KDV beyannamesinin, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır.
İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükellefler, müşterek genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp, gider hesaplarına aktarılacak olanları, bu bölümde belirtilen esaslara göre ayırıma tabi tutacaklardır.” açıklamaları yapılmıştır.
Örnek: ABC işletmesinin üretip ihraç etmiş olduğu işlemlere ait veriler aşağıdaki gibidir. ATİK, istisnaya tabi işlemlerle birlikte genel KDV oranına tabi işlemlerde müştereken kullanıldığı varsayılmıştır.
| Mal İhracı Satış Tutarı | 1.500.000,00 |
| Yurtiçi Satış Bedeli | 500.000,00 |
| Yurtiçi Satış Bedeli Hesaplanan KDV | 90.000,00 |
| Bir Önceki Dönemden Devreden KDV | 250.000,00 |
| Bu Dönem İndirilecek KDV Tutarı | 125.000,00 |
| İmalat İçin Dönemde Alınan ATİK Bedeli + (%18 KDV) | 100.000,00 |
| Doğrudan Bünyeye Giren Yüklenilen KDV | 150.000,00 |
Genel idare giderleri için dönemde yüklenilen KDV aşağıdaki gibidir.
| Dönem Genel İdare Giderleri | Tutar (TL) | KDV (%18) |
| Elektrik Gideri | 10.000,00 | 1.800,00 |
| Muhasebe Gideri | 5.000,00 | 900,00 |
| Akaryakıt Gideri | 7.000,00 | 1.260,00 |
| Kira Gideri (Faturalı) | 50.000,00 | 9.000,00 |
| Toplam | 72.000,00 | 12.960,00 |
Genel giderler dolayısıyla iadesi istenen KDV tutarına eklenecek olan yüklenilen KDV aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
| A | Mal İhracı Satış Tutarı | 1.500.000,00 |
| B | Yurtiçi Satış Bedeli | 500.000,00 |
| C=A+B | Dönem Toplam Satış Bedeli | 2.000.000,00 |
| D | Dönem Genel İdare Giderleri Nedeniyle Yüklenilen KDV | 12.960,00 |
| E=A/C | Genel İdare Giderlerinden Yüklenilen KDV İade Tutarına Verilecek Oran | 0,75 |
| F=D*E | Genel İdare Giderleri Nedeniyle Yüklenilen Bünyeye Giren KDV | 9.720,00 |
ATİK için yüklenilen KDV’nin durumunu inceleyelim. ATİK bedeli 100.000,00 TL + %18 KDV olduğu için yüklenilen ATİK KDV’si 18.000,00 TL’dir.
| A | Toplam Satış Tutarı | 2.000.000,00 |
| B | Mal İhracı Satış Tutarı | 1.500.000,00 |
| C | Doğrudan Bünyeye Giren Yüklenilen KDV | 150.000,00 |
| Ç | Genel İdare Giderleri Nedeniyle Yüklenilen KDV | 9.720,00 |
| D | Bütün İşlerde Kullanılan ATİK’lere İlişkin Yüklenilen KDV | 18.000,00 |
| E=B/A | Mal İhracı Satış Tutarı / Toplam Satış Tutarı | 0,75 |
| F=DxE | Mal İhracına İsabet Eden Yüklenilen ATİK KDV’si | 13.500,00 |
| G=Bx0,18 | İade Üst Sınırı (Mal ihraç bedeline genel KDV oranı uygulanır) | 270.000,00 |
| H=G-C-Ç | İadede Dikkate Alınabilecek ATİK KDV’sinin Üst Sınırı | 110.280,00 |
| I | İadede Dikkate Alınacak ATİK KDV’si (F ve H’den Düşük Olanı) | 13.500,00 |
| J=C+Ç+I | İadede Dikkate Alınacak Toplam Yüklenilen KDV | 173.220,00 |
| K= F-I | Gelecek Dönemlerde İadeye Konu Olacak ATİK KDV’si | - |
Yukarıdaki tabloda iadeye konu edilebilecek maksimum KDV tutarı 270.000,00 TL’dir. (İstisna kapsamındaki mal ihracına genel KDV oranı uygulanarak bulunacak bu KDV üst sınırı belirler. 1.500.000,00 * 0,18) Doğrudan yüklenim KDV’leri (150.000,00) iade hesabına dahil edilecek ilk unsurdur. Daha sonra ise genel idare dolayısıyla yüklenilen KDV’lerden oranlama yapılarak bulunacak KDV’den (9.720,00) iade KDV hesaplamasına yükleme yapılacak. Burada dikkat edilecek konu doğrudan yüklenim ile genel giderlerden oranlama vasıtasıyla gelecek olan KDV toplamı üst sınırı aşamayacaktır. (150.000,00 + 9.720,00) < 270.000,00 koşulu sağlanmalıdır. Doğrudan yüklenim ile genel gider KDV toplamları üst sınırı aşmamak kaydıyla aradaki fark kadar hesaba yüklenebilir. (Toplam ATİK KDV’sinden en fazla 110.280,00 TL iade hesabına dahil edilebilir.) Bu verilerde ATİK KDV’sinin istisnaya isabet eden kısmı olan 13.500,00 TL’nin tamamı iade hesabına dahil edilecektir. Hesaplama sonrasında iadesi istenebilir KDV tutarı 173.220,00 TL’dir. (150.000,00 + 9.720,00 + 13.500,00 < 270.000,00)
İstisna kapsamında bünyeye giren toplam KDV aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır.
| İade Hakkı Doğuran İşlem Bedeli | İadesi Talep Edilebilir Azami Vergi | İşlemin Bünyesine Doğrudan Giren Vergiler | Genel İmal ve İdare Giderlerinden İade Hesabına Verilen Pay | Atik'ler Nedeniyle Yüklenilen Vergiden İade Hesabına Verilen Pay | Yüklenilen KDV Toplamı |
| 1.500.000,00 | 270.000,00 | 150.000,00 | 9.720,00 | 13.500,00 | 173.220,00 |
ATİK bedelinin 833.333,33 TL + %18 KDV ve diğer verilerin sabit olduğunu düşündüğümüzde ise bütün işlerde kullanılan yüklenilen ATİK KDV’si 150.000,00 TL olur. İstisnaya tabi işlemlere isabet eden ATİK KDV’si hesaplanır (F). Toplam iadesi hesaplanacak KDV için ilk olarak işlemin bünyesine doğrudan giren KDV (C) ile ilgili dönem genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den (Ç) pay verilir, yani toplanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın (C+Ç), azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde (G), bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler (I) dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir. İade KDV hesabına konu edemediğimiz kalan ATİK KDV’si (K) ise sonraki dönemlerde şartları taşıması halinde kullanılabilmesi mümkündür.
| A | Toplam Satış Tutarı | 2.000.000,00 |
| B | Mal İhracı Satış Tutarı | 1.500.000,00 |
| C | Doğrudan Bünyeye Giren Yüklenilen KDV | 150.000,00 |
| Ç | Genel İdare Giderleri Nedeniyle Yüklenilen KDV | 9.720,00 |
| D | Bütün İşlerde Kullanılan ATİK’lere İlişkin Yüklenilen KDV | 150.000,00 |
| E=B/A | Mal İhracı Satış Tutarı / Toplam Satış Tutarı | 0,75 |
| F=DxE | Mal İhracına İsabet Eden Yüklenilen ATİK KDV’si | 112.500,00 |
| G=Bx0,18 | İade Üst Sınırı (Mal ihraç bedeline genel KDV oranı uygulanır) | 270.000,00 |
| H=G-C-Ç | İadede Dikkate Alınabilecek ATİK KDV’sinin Üst Sınırı | 110.280,00 |
| I | İadede Dikkate Alınacak ATİK KDV’si (F ve H’den Düşük Olanı) | 110.280,00 |
| J=C+Ç+I | İadede Dikkate Alınacak Toplam Yüklenilen KDV | 270.000,00 |
| K= F-I | Gelecek Dönemlerde İadeye Konu Olacak ATİK KDV’si | 2.220,00 |
İstisna kapsamında bünyeye giren toplam KDV aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır
| İade Hakkı Doğuran İşlem Bedeli | İadesi Talep Edilebilir Azami Vergi | İşlemin Bünyesine Doğrudan Giren Vergiler | Genel İmal ve İdare Giderlerinden İade Hesabına Verilen Pay | Atik'ler Nedeniyle Yüklenilen Vergiden İade Hesabına Verilen Pay | Yüklenilen KDV Toplamı |
| 1.500.000,00 | 270.000,00 | 150.000,00 | 9.720,00 | 110.280,00 | 270.000,00 |
Örnekte işletmenin dönem istisna kapsamındaki satışı, dönem tüm satış toplamına oranı %75’tir. Yani ATİK KDV’sinin %75’i diğer şartlar oluşuyorsa iade KDV hesabına konu edilebiliyor. Bu oran %30 olursa istisnaya isabet etmeyen %70’lik ATİK KDV’sinin iadeye konu edilmeyecek olması düzenlemenin tekrardan gözden geçirilmesi gerekliliğini ortaya koymaktadır.
Bize göre ATİK’ler için yüklenilen vergilerin iadesinde, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerin birlikte yapılması durumunda oranlama yapılmamalıdır. Zira devreden KDV miktarları ile dönem içinde işletmelerin yüklendikleri KDV’ler toplamı, hesaplanan KDV’lerden fazla olduğu durumlarda işletmeler biriken bu vergileri tekrar üretim sürecine dahil edemedikleri bilinmektedir. Katma değerli işlem sayılarının yükseltilmesi ve ihracatın desteklenmesi kapsamında ATİK’ler için yüklenilen KDV’ler, iade hakkı doğuran işlemde kullanıldığı ve devreden KDV’lerinin olduğu sürece ATİK KDV’lerinden iade hesabına bu KDV’ler bitinceye dek pay verilmelidir. Bu şekilde mahsuben alınan iade vergiler ile işletmelerin vergi ve SGK borçlarının ödenmesi konusunda veya nakden iadelerde işletmelere sağlanacak olan efektif fonlar ile kısa vadede işletmelere daha hızlı destek olunacağı yadsınamaz bir gerçektir.
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
